Trattamento Iva e fatturazione su lavorazione di beni da esportare: Risoluzione n. 197/E del 16 maggio 2008.

16Mag08

Con la risoluzione n. 197/E del 16 maggio, l’Agenzia delle entrate, rispondendo a un’istanza d’interpello, afferma preventivamente, in ossequio alla normativa Iva, che le prestazioni di lavorazione sui beni mobili materiali sono territorialmente rilevanti nel luogo di materiale esecuzione salvo che siano rese a un committente soggetto passivo d’imposta in un altro Stato membro e i beni siano spediti o trasportati al di fuori del territorio dello Stato (circostanze non sussistenti nel caso in esame).

Tali prestazioni, tuttavia, possono beneficiare del regime di non imponibilità Iva qualora siano eseguite per conto di un committente non residente e i beni siano destinati a essere esportati da o per conto del prestatore del servizio ovvero del committente stesso.

In buona sostanza, l’Amministrazione conferma l’orientamento manifestato in una precedente nota di prassi (risoluzione 470074/1990) circa le modalità di esecuzione dell’esportazione e della titolarità del committente ai fini della fruizione del regime di non imponibilità, e condivide le opzioni di fatturazione prospettate dal contribuente.

Si ritiene non superfluo un breve accenno alla normativa di riferimento per comprendere meglio il contenuto della fattispecie.

L’articolo 9, comma 1, n. 9, del Dpr 633/1972 stabilisce che, tra gli altri, sono considerati servizi internazionali non imponibili i trattamenti di cui all’articolo 176 del Testo unico delle leggi doganali (Tuld) eseguiti: a) su beni in temporanea importazione; b) su beni nazionali, nazionalizzati o comunitari destinati a essere esportati da o per conto del prestatore del servizio o del committente non residente nel territorio dello Stato.

Ai sensi dell’articolo 176 del Tuld, la temporanea importazione è consentita a condizione che le merci da importare siano destinate a ricevere uno o più dei trattamenti appresso indicati e che sia possibile accertare l’impiego delle merci stesse nei prodotti da ottenere: lavorazione, compresi il montaggio, l’assiemaggio e l’adattamento ad altre merci; trasformazione; riparazione, compresi il riattamento e la messa a punto; utilizzazione, con conseguente consumo parziale o totale, come catalizzatori, acceleratori o rallentatori di reazioni chimiche per facilitare la fabbricazione di prodotti da esportare o riesportare, esclusa l’utilizzazione delle fonti di energia, dei lubrificanti e degli attrezzi e utensili.

Il beneficio di cui all’articolo 9 del Dpr 633/1972 è riconosciuto ai sensi dell’ultimo comma dell’articolo 7 dello stesso decreto 633, che stabilisce la non imponibilità oggettiva per le operazioni indicate nei successivi articoli 8, 8-bis e 9: agevolazione che risponde al principio di extra-territorialità previsto anche nelle direttive comunitarie in tema di applicazione dell’imposta sul valore aggiunto.

Dal tenore della norma contenuta nell’articolo 9 si evince che, per beneficiare della non imponibilità, l’esportazione può essere effettuata sia dal prestatore del servizio che, in alternativa, dal committente non residente nel territorio dello Stato, purché la lavorazione sia stata commissionata dal soggetto non residente (come peraltro evidenziato nella risoluzione 470074/1990).

Nel caso di specie, la questione di non imponibilità è da inquadrarsi, dunque, nell’ambito della seconda fattispecie trattata dall’articolo 9, comma 1, n. 9, del Dpr 633/1972: si tratta infatti di beni nazionali, nazionalizzati o comunitari destinati a essere esportati da o per conto del prestatore del servizio o del committente non residente nel territorio dello Stato.

Circa la destinabilità del bene all’esportazione, vale la pena ricordare che la risoluzione 47/2001 ha precisato che la concessione del beneficio della non imponibilità (nel caso si tratti appunto di beni nazionali, nazionalizzati o comunitari destinati a essere esportati da o per conto del prestatore del servizio o del committente non residente nel territorio dello Stato) non è riconosciuta in via oggettiva, ma è collegata all’evento successivo dell’esportazione dei beni.

È, pertanto, rilevante che l’evento sia connotato da certezza e non sia, diversamente, supponibile in via ipotetica come in qualche misura sembra riportare l’interpellante.

Vediamo nel dettaglio il contenuto del quesito che presenta evidenti elementi di interesse.

L’istanza è stata avanzata da una Srl che opera nel settore chimico, erogando servizi di trasformazione di componenti chimici a favore della propria società – di diritto svizzero – controllante (e committente), che commercializza i prodotti finiti in ambito chimico e oftalmico tramite un rappresentante fiscale in Italia.

La committente svizzera acquista la merce grezza presso fornitori italiani e la consegna alla società addetta alla lavorazione in Italia, registrando la relativa operazione nella contabilità Iva tenuta dal rappresentante fiscale. La merce così lavorata è successivamente esportata in Stati extra Ue ovvero è destinata a Paesi comunitari o al mercato interno.

In particolare, la società istante riceve dalla committente le suddette materie prime allo stato grezzo e le invia all’impianto di lavorazione nel quale, attraverso processi chimici fondamentali, sono trasformate in prodotti intermedi e, infine, nel prodotto finale che, in forma liquida, è a sua volta utilizzato nel settore delle lenti da vista. Tali trattamenti possiedono i requisiti oggettivi per rientrare nel regime di non imponibilità di cui all’articolo 9 del decreto Iva, in quanto rientrano tra i servizi di cui all’articolo 176 del Tuld.

Tuttavia – e veniamo al contenuto del problema – trattandosi della lavorazione di composti liquidi, i beni risultano intrinsecamente non suddivisibili, con conseguente difficoltà oggettiva a distinguere la parte di prodotto trasformato da esportare e, pertanto, a quantificare con esattezza le prestazioni eseguite sul relativo prodotto che possono effettivamente beneficiare del trattamento di non imponibilità.

Il quesito non concerne solo il regime Iva da applicare ai corrispettivi riconducibili alla "quota parte" dei predetti servizi di lavorazione che la società esegue in Italia su beni destinati a essere esportati in Stati extra-comunitari ma anche la procedura da adottare per la relativa fatturazione.

La società ritiene, infatti, che al momento di emettere fattura per le prestazioni svolte, potrebbe non essere in grado di distinguere la parte di prodotto lavorato destinata a essere ceduta a clienti italiani e/o comunitari da quella destinata a essere esportata al di fuori del territorio nazionale e/o comunitario.

I tecnici dell’Agenzia, dopo aver delimitato l’ambito applicativo del regime di non imponibilità precisando le precondizioni oggettive e soggettive volute dal legislatore, condividono le modalità di fatturazione che il contribuente intende adottare:

la parte del corrispettivo proporzionalmente corrispondente alla quota del composto liquido finito destinata a essere oggetto di cessione all’esportazione, determinata sulla base delle indicazioni scritte fornite dal committente, sarà fatturata in regime di non imponibilità

la parte restante sarà assoggettata a Iva nella misura ordinaria.

Nel caso in cui, successivamente alla fatturazione dovesse emergere una diversa destinazione dei beni, l’istante dovrà provvedere alle conseguenti variazioni ai sensi dell’articolo 26 del Dpr 633/1972, tenendo conto che la variazione riguarda esclusivamente l’ammontare dell’imposta e non la base imponibile, in quanto questa è immutata in ragione della complessiva prestazione resa:

qualora una parte dei beni, il cui corrispettivo di lavorazione è stato fatturato in regime di non imponibilità a Iva non venga esportata (per eventuale destinazione al mercato nazionale o intracomunitario), dovrà essere effettuata una variazione in aumento dell’imposta, con applicazione dell’aliquota Iva ordinaria, relativamente alla quota del corrispettivo di lavorazione riferito al quantitativo di merce non esportata

qualora, invece, parte dei beni, la cui lavorazione sia stata fatturata con applicazione dell’imposta con l’aliquota ordinaria, sia successivamente destinata all’esportazione, potrà effettuarsi una corrispondente variazione in diminuzione dell’imposta, relativamente a tale quota di beni esportati.

La risoluzione, in chiusura, ricorda che le variazioni in aumento sono sempre obbligatorie, con applicazione, in ogni caso, delle previste sanzioni, eventualmente ridotte in caso di ravvedimento operoso.

Viceversa, le variazioni in diminuzione costituiscono una mera facoltà per il contribuente, da esercitare entro un anno dall’operazione imponibile.

Fonte: Agenzia Entrate

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