Interessi su ravvedimento: Risoluzione n. 296/E del 14 luglio 2008.

16Lug08

Anche in anni bisestili, gli interessi moratori dovuti in caso di ravvedimento operoso della violazione di omesso versamento del tributo o di parte dello stesso vanno calcolati indicando al numeratore del rapporto “365”, cioè il numero di giorni che compone l’anno civile.

Il chiarimento è arrivato con la risoluzione n. 296/E del 14 luglio 2008.

La vicenda cui offre risposta il documento di prassi nasce dall’istanza di un contribuente che, intendendo avvalersi dell’istituto previsto dall’articolo 13, comma 2, del Dlgs 472/1997, aveva chiesto all’Amministrazione di chiarire le corrette modalità di calcolo gli interessi moratori dovuti nel caso, peculiare, in cui il ravvedimento viene esercitato, come detto, allo scadere di un anno bisestile.

In particolare, il dubbio era se il tasso legale giornaliero dovesse essere determinato dividendo l’interesse calcolato su base annua per il numero dei giorni effettivi dell’anno considerato (365 o 366), oppure se dovesse essere utilizzato un criterio unitario, a prescindere dalla circostanza che l’anno fosse o meno bisestile.

Gli interessi moratori nel ravvedimento operoso

Il contribuente che abbia commesso un illecito fiscale può, ai sensi dell’articolo 13 del Dlgs 472/1997, regolarizzare – entro determinati termini – gli errori e le omissioni posti in essere, al fine di ottenere una riduzione della relativa sanzione purché, entro gli stessi termini, provveda al versamento della sanzione nella misura ridotta contestualmente al pagamento del tributo o della differenza, quando dovuti, “…nonché al pagamento degli interessi moratori calcolati al tasso legale con maturazione giorno per giorno”.

Coerentemente con quanto disposto dall’articolo 1218 del Codice civile, infatti, il debitore che non esegue esattamente la prestazione dovuta è tenuto al risarcimento del danno, salvo che questi provi che l’inadempimento o il ritardo “è stato determinato da impossibilità della prestazione derivante da causa a lui non imputabile”. Nel caso di obbligazioni pecuniarie, come quella tributaria, tale impossibilità non può essere integrata dalla sopravvenuta mancanza di mezzi finanziari del debitore, poiché l’impossibilità che esonera dall’obbligo di risarcimento deve avere natura oggettiva, ossia tale da riguardare la prestazione in sé, non le vicende soggettive del debitore, nel senso che l’adempimento deve essere impossibile astrattamente per qualsiasi soggetto, non solo per il debitore.

Ai fini della quantificazione dei danni nelle obbligazioni pecuniarie, l’articolo 1224 del Codice civile prevede che “nelle obbligazioni che hanno per oggetto una somma di danaro, sono dovuti dal giorno della mora gli interessi legali, anche se non erano dovuti precedentemente e anche se il creditore non prova di aver sofferto alcun danno”. In altri termini, la funzione degli interessi moratori nel sistema giuridico attuale ha natura risarcitoria, in quanto l’insorgenza degli stessi è legata al verificarsi di un illecito (l’inadempimento).

Individuato il fondamento giuridico della corresponsione degli interessi moratori, si rileva che la loro debenza, in quanto aventi funzione chiaramente risarcitoria del mancato adempimento da parte del debitore ai sensi dell’articolo 1218 cc, è intrinsecamente legata all’adempimento della prestazione, ossia al versamento del tributo, o parte del tributo, dovuto. Infatti, per espressa previsione di legge gli interessi moratori sono dovuti fin quando non viene adempiuta la prestazione e, dunque, fino al giorno dell’effettivo versamento del tributo dovuto.

Si pone, pertanto, preliminare a quella relativa alla determinazione degli interessi moratori, la questione sull’individuazione dei termini per effettuare il versamento “da ravvedimento operoso”, ossia dei termini entro cui il contribuente, versando quanto dovuto a titolo di regolarizzazione della violazione commessa, può usufruire della riduzione delle relative sanzioni.

In base al richiamato articolo 13, il contribuente può ottenere una riduzione delle sanzioni dovute se regolarizza la violazione commessa entro termini determinati dalla legge.

In particolare, se la violazione consiste nel mancato pagamento del tributo o di un acconto, se il contribuente provvede a effettuarlo entro trenta giorni dalla scadenza del termine(1) la sanzione è ridotta a un ottavo del minimo.

Qualora, invece, la regolarizzazione degli errori e delle omissioni – anche se incidenti sulla determinazione o sul pagamento del tributo – avviene entro il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all’anno nel corso del quale è stata commessa la violazione, ovvero, quando non è prevista dichiarazione periodica, entro un anno dall’omissione o dall’errore, la sanzione è ridotta a un quinto del minimo.

Infine, è prevista una specifica ipotesi di ravvedimento nel caso in cui la violazione consista nella tardiva presentazione della dichiarazione, che consente la riduzione della sanzione a un ottavo del minimo di quella prevista per l’omissione della presentazione della dichiarazione, se questa viene presentata con ritardo non superiore a novanta giorni.

In tutti i casi, il pagamento della sanzione ridotta deve essere eseguito contestualmente alla regolarizzazione del pagamento del tributo o della differenza, quando dovuti, nonché al pagamento degli interessi moratori calcolati al tasso legale con maturazione giorno per giorno.

Con riferimento all’individuazione del termine finale entro cui il contribuente deve procedere alla regolarizzazione della violazione, l’articolo 1187 del Codice civile, relativo al computo del termine nell’adempimento delle obbligazioni, dispone che “Il termine fissato per l’adempimento delle obbligazioni è computato secondo le disposizioni dell’articolo 2963”, ai sensi del quarto comma del quale “La prescrizione a mesi si verifica nel mese di scadenza e nel giorno di questo corrispondente al giorno del mese iniziale. Se nel mese di scadenza manca tale giorno, il termine si compie con l’ultimo giorno dello stesso mese”.

Ciò significa che se il periodo viene espresso in anni, mesi o giorni, esso è compiuto allo scadere dell’anno, del mese, del giorno, senza tener conto se il mese sia di 28 o 31 giorni o se l’anno sia bisestile. In tale senso si è più volte espressa la Suprema corte (sentenze 8850/2003, 3773/2001, 200/2001, 9068/2000) che, sebbene con particolare riferimento al decorso dei termini per l’impugnazione, ha stabilito che per il computo dei termini a mesi o a anni si osserva il calendario comune, cioè si applica il principio di computo ex nominatione dierum, che prescinde dal numero dei giorni da cui è composto ogni singolo mese o anno (da ciò deriva che, a titolo di esempio, se il termine originario per il versamento sia scaduto il 1° gennaio 2008, il termine annuale per il ravvedimento scadrà il 1° gennaio 2009, a prescindere dalla circostanza che il 2008 sia bisestile e sia, dunque, composto di 366 giorni).

Pertanto, per ravvedere la violazione, contestualmente al versamento di quanto dovuto entro i termini di legge, il contribuente deve anche versare gli interessi moratori, calcolati sull’imposta non versata (o versata tardivamente) al tasso legale vigente nel periodo concernente la violazione. Con il decreto 12 dicembre 2007, il ministro dell’Economia e delle Finanze ha disposto l’aumento del saggio degli interessi legali dal 2,5 al 3% in ragione d’anno, con decorrenza 1° gennaio 2008.

Ne consegue che, per le violazioni commesse nel corso dell’anno 2007 e regolarizzate nel 2008, ai fini del computo dei predetti interessi, dovrà essere applicato il tasso del 2,5% fino al 31 dicembre 2007 e il nuovo tasso del 3% dal 1° gennaio 2008 fino al giorno dell’effettivo versamento.

Il calcolo degli interessi

Per il calcolo degli interessi moratori si applica la formula dell’interesse semplice (tasso legale) al capitale (importo del tributo) per il numero di giorni (calendario civile) che decorrono da quello successivo al termine entro il quale doveva essere assolto l’adempimento al giorno in cui si effettua il pagamento, secondo la seguente formula:

I = C x R x N/365

dove C è il capitale (nel caso di specie, l’imposta da versare), R è il saggio d’interesse legale, N è il numero di giorni di ritardo e 365 è il numero di giorni di cui è composto l’anno civile.

A tale fine, è necessario che al denominatore sia sempre indicato il numero di giorni che compone l’anno civile (365), anche quando l’anno nel corso del quale gli interessi sono maturati sia composto di 366 giorni (anno bisestile). Diversamente, infatti, si creerebbe un diverso trattamento a seconda che il contribuente ravveda o meno la violazione nel corso di un anno bisestile, posto che, in tale ultimo caso, a parità di giorni di ritardo, l’ammontare degli interessi moratori dovuti risulterebbe inferiore.

Al numeratore deve, invece, essere sempre indicato il numero effettivo di giorni di ritardo nel versamento, posto che gli interessi moratori sono dovuti fino al momento del versamento del tributo o parte del tributo dovuto e che gli stessi maturano “giorno per giorno”.

NOTE

1.      Come già i tecnici dell’Agenzia hanno avuto modo di rilevare con la circolare 192/1998, anche se l’articolo 13 del Dlgs 472/1997 fa espresso riferimento alla data della commissione della violazione, ai fini dell’individuazione del termine iniziale dal quale decorrono i termini per il ravvedimento, il dies a quo deve, in ogni caso, identificarsi con quello di scadenza del termine previsto per il pagamento. In altri termini, il momento dal quale decorrono i termini per il ravvedimento coincide necessariamente con quello in cui l’obbligo non può più legittimamente essere adempiuto, nè potrebbe essere diversamente, posto che il ravvedimento si pone come istituto finalizzato a consentire la regolarizzazione di errori commessi dal contribuente, anche in sede di versamento.

Fonte: Agenzia Entrate



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