Accertamento. Le regole per il recupero dei costi occulti.

26Ago08

Il riconoscimento della deducibilità di costi non contabilizzati e non confluiti in dichiarazione (cosiddetti "costi occulti") assume grande rilevanza quando il reddito imponibile viene rideterminato dall’Amministrazione finanziaria. L’atto di accertamento, all’interno del quale confluiscono i risultati delle attività di controllo della Guardia di finanza e dell’agenzia delle Entrate, deve infatti essere emanato nel rispetto del principio della capacità contributiva (espresso dall’articolo 53 della Costituzione), che potrebbe essere violato nell’ipotetico caso in cui il reddito imponibile venga illegittimamente determinato dall’Amministrazione sulla sola base dei componenti positivi.

Il nostro sistema normativo pone, però, con riferimento al reddito d’impresa e ai soggetti in contabilità ordinaria, una limitazione dettata dall’articolo 109 comma 4, del Tuir, secondo cui "le spese e gli altri componenti negativi non sono ammessi in deduzione se e nella misura in cui non risultano imputati a conto economico" (pur sussistendo, in determinate condizioni specificate dall’articolo 2, comma 6-bis, del Dl 90/1990, l’equiparabilità tra tale imputazione e la mera annotazione nelle scritture contabili obbligatorie, come recentemente precisato dalla risoluzione n. 10 del 14/1/2008).

Nonostante tale previsione di legge sembri precludere ogni riconoscimento di "costi occulti", essi, come precisato dalla prassi e dalla giurisprudenza, potranno assumere rilevanza fiscale a seconda della tipologia di accertamento utilizzato.

Le considerazioni che seguono non valgono, ovviamente, ai fini della detrazione dell’Iva, alla luce della natura cartolare dell’imposta (si pensi a costi di cui è possibile provare l’esistenza avvalendosi di documenti diversi dalla fattura passiva, a suo tempo "cestinata") e del mancato esercizio, nella dichiarazione dei redditi, della detrazione dell’imposta relativa alle forniture non contabilizzate, ex articolo 19, comma 1, Dpr 633/1972.

Accertamento analitico e analitico-induttivo (Articolo 39, comma 1, Dpr 600/1973)

In questa tipologia di accertamento, il superamento della preclusione rappresentata dal citato comma 4 dell’articolo 109 del Tuir (ovvero la previa imputazione a conto economico dei componenti negativi) trova la sua fonte normativa nell’ultimo periodo del medesimo comma 4, che dispone come "le spese e gli oneri specificamente afferenti i ricavi e gli altri proventi, che pur non risultando imputati al conto economico concorrono a formare il reddito, sono ammessi in deduzione se e nella misura in cui risultano da elementi certi e precisi".

Questo periodo viene interpretato, dalla migliore dottrina, nel senso che sono ammessi in deduzione i costi che, sebbene non imputati a conto economico, sono correlati a maggiori ricavi accertati dagli uffici finanziari in sede di rettifica della dichiarazione, sempre che risultino da elementi certi e precisi. Si pensi, ad esempio, alla scoperta, in sede di verifica, tramite l’esame di alcuni documenti di trasporto, di forniture di materie prime non contabilizzate allo scopo di occultare i maggiori ricavi derivanti dalla cessione dei conseguenti prodotti finiti senza far emergere una sproporzione "sospetta" tra gli acquisti e le vendite. In questo caso, la presenza di elementi certi e precisi emerge proprio dal fatto che l’esistenza dei maggiori componenti negativi costituisce valido presupposto per una ricostruzione analitico-induttiva dei maggiori ricavi a essi correlabili, e del conseguente reddito imponibile, ex articolo 39, comma 1, lettera d), del Dpr 600/1973.

Sulla deducibilità dei costi non contabilizzati afferenti i maggiori ricavi accertati si segnala, nella prassi amministrativa, quanto precisato dalla circolare n. 271 del 21/10/1997 (paragrafo 3), che la ritiene possibile con riferimento "ai costi non contabilizzati presi a base per la ricostruzione dei ricavi".

Un rilevante ed esaustivo intervento della prassi dell’agenzia delle Entrate è, soprattutto, quello della circolare n. 32 del 19/10/2006 (paragrafo 5.5), emanata con riferimento alle procedure delle indagini finanziarie.

Per gli accertamenti analitici o analitico-induttivi (che traggono comunque origine dalla contabilità) è stato precisato che "nessun margine si offre all’ufficio procedente ai fini di un possibile riconoscimento di componenti negative di cui non è stata fornita da parte del contribuente prova certa".

Sul fatto che l’onere della prova spetti al contribuente si è pronunciata anche la Cassazione con la sentenza n. 18016 del 4/5/2005. A seconda della natura del componente negativo, il concetto di "prova certa" potrebbe includere non soltanto la produzione della fattura passiva, ma anche, specie nel caso di prestazioni di servizi, il controllo incrociato sul fornitore e la documentazione attestante il pagamento.

Le medesime considerazioni fino a ora formulate per i soggetti in contabilità ordinaria, confermate anche dalla recente pronuncia della Suprema corte n. 7787 del 21/3/2008, si estendono anche alle imprese minori, di cui al comma 3 dell’articolo 66 del Tuir; inoltre, come è noto, l’articolo 56, comma 1, del Tuir, rende applicabile l’articolo 109 anche ai soggetti diversi da quelli assoggettati a Ires.

Accertamento induttivo (Articolo 39, comma 2, Dpr 600/1973)

Nella fattispecie dell’accertamento induttivo "puro", sia la dottrina che la giurisprudenza (cfr, ad esempio, le sentenze della Cassazione n. 640 del 17/1/2001 e n. 19062 del 12/12/2003) ritengono che la limitazione dell’articolo 109 comma 4 non torni applicabile, a causa della rideterminazione del reddito che per sua natura può prescindere dalle scritture contabili, e, di conseguenza, della necessità di considerare nel computo i componenti negativi per loro natura necessari allo svolgimento di una attività commerciale, pena la violazione del principio di capacità contributiva sopra richiamato.

In tal senso la citata circolare n. 32/E del 2006 ha precisato che "l’ufficio non può non tener conto, soprattutto in assenza di documentazione certa, di un’incidenza percentuale di costi presunti a fronte dei maggiori ricavi accertati…".

Accertamento d’ufficio (Articolo 41, Dpr 600/1973)

Anche in questa fattispecie, in cui, in assenza di dichiarazione validamente presentata, l’ufficio può determinare il reddito d’impresa prescindendo dalle scritture contabili, la circolare precisa che "il riconoscimento di costi deve essere livellato – anche in misura percentualistica – in ragione dei maggiori ricavi accertati…".

Determinazione dei costi negli accertamenti di natura induttiva

Si osserva che negli accertamenti non fondati sulla contabilità (in cui, quindi, non è necessario controllare gli elementi certi e precisi alla base del costo, ex articolo 109, comma 4, ultimo periodo) l’ammontare complessivo dei costi riconoscibili dovrà comunque essere calibrato sul caso concretamente esaminato.

Nel caso manchi o sia palesemente incompleta la documentazione analitica dei costi sostenuti, non si ritiene che le medie emergenti dalle dichiarazioni di operatori del settore costituiscano sempre una valida base di partenza per la determinazione dei componenti negativi.

In certi casi, il reddito medio imponibile di categoria appare più basso del reddito medio di un lavoratore dipendente, il che renderebbe lo svolgimento dell’attività commerciale (connaturata, si ricorda, dal rischio d’impresa, dalla necessità di finanziamenti garantiti personalmente, eccetera) palesemente antieconomico.

Si ritiene che la proporzione tra costi e ricavi ricostruita in sede di accertamento induttivo (a meno che l’attività commerciale non si trovi nelle fasi iniziali o conclusive, o il settore non appaia in crisi conclamata) debba comunque far emergere una congrua redditività.

La "ricostruzione" dei costi, di conseguenza, verterà sull’analisi dell’attività posta concretamente in essere dal contribuente. Ad esempio, per il caso di un "evasore totale" che non abbia esibito alcun documento relativo a componenti negativi, sarà valutato il costo derivato dall’utilizzo di beni strumentali che si trovavano nella disponibilità dell’imprenditore (immobili, autovetture, autocarri eccetera), dai relativi oneri di gestione, e soprattutto dalla necessità o meno di acquistare merci, materie prime o semilavorati, al fine di realizzare l’attività produttiva.

Fonte: Agenzia Entrate



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